Ingatlan-bérbeadás

Dr. Csátaljay Zsuzsanna ingatlan

Milyen szempontokat kell mérlegelni a bérbeadás adózási módjának megválasztásánál? Melyek azok a szolgáltatásnyújtások, amelyek ugyan látszatra ingatlan-bérbeadásnak tűnnek, de az áfatörvény rendelkezései szerint adójogi értelemben nem tekinthetők annak?

Szerző: Dr. Csátaljay Zsuzsanna - áfa szakértő, jogász

Az ingatlan fogalma

Az első problémás kérdés az ingatlan fogalmának megítélése lehet. A közösségi jog 2017. január 1-jei hatállyal bevezet egy egységes ingatlanfogalmat, bár ha szó szerint nézzük, ez a fogalom kizárólag az ingatlanhoz kapcsolódó szolgáltatások teljesítési helye szempontjából mérvadó.

A 1042/2013/EU tanácsi végrehajtási rendelet 2017. január 1-jétől hatályos ingatlanfogalma (13b. cikk) a következő:

„a) a föld bármely meghatározott területe, akár a földfelszínen vagy a földfelszín alatt, amely tulajdonjog tárgyát képezheti és amely birtokba vehető;

  1. b) bármely épület vagy építmény, amely tengerszint fölött vagy alatt a földhöz vagy a földbe rögzített, és amelyet nem lehet könnyen lebontani vagy elmozdítani;
  2. c) az épület vagy építmény szerves részét alkotó bármely olyan alkotóelem, amelyet már beépítettek, és amely nélkül az épület vagy építmény nincs befejezve, mint például az ajtók, ablakok, tetők, lépcsők és liftek;
  3. d) az épületbe vagy építménybe állandó jelleggel beépített bármely olyan alkotóelem, felszerelés vagy gép, amely az épület vagy építmény lerombolása vagy megváltoztatása nélkül nem távolítható el.”

Ugyanakkor az EUB az adómentesség kapcsán már ezt megelőzően is hasonló ingatlanfogalmat alkotott. Erre példa a C–532/11. sz. Susanne Leichenich-ügyben hozott ítélet. Ebben az ügyben egy olyan kávézóként-étteremként, később diszkóként működő, stégrendszerrel rendelkező lakóhajó bérbeadásának áfabeli minősítése (hogy ingatlan-bérbeadásként adómentességel jár-e) volt a kérdés, amely évek óta ott áll, soha nem mozdították el, és kötelekkel, láncokkal, valamint horgonyokkal rögzítették. Nem rendelkezett a hajó motorral vagy saját hajtóművel. Ráadásul kapcsolódott a vízvezetékhez és az elektromos hálózathoz, postai címmel, telefonvonallal és szennyvízgyűjtővel rendelkezett.

rendezveny
Viszonteladók, Forgalmazók, Bizományosok, Ügynökök, Ingatlanközvetítők, Szállásközvetítők, Webáruházak, Használt cikk kereskedők, Franchise szerződések, Szolgáltatásközvetítők, Fővállalkozók, Generálkivitelezők, Biztosítási- és hitelközvetítők, Értékpapír bizományosok
Időpont: 2017. szeptember 22., péntek, 10.00–16.00, regisztráció 9 órától.
Előadó: Dr. Csátaljay Zsuzsanna (adószakértő, áfa szakértő, jogász)

Az Európai Bíróság leszögezi, hogy figyelembe véve a lakóhajó és az elhelyezését szolgáló terület alkotóelemei közötti kapcsolatot, valamint azt a körülményt, hogy rögzítve van ezen elemekhez, amelyek folytán gyakorlatilag részét képezi ezen – összességében vett – területnek, ezenkívül tekintettel a szerződésre, amely a lakóhajó használatának kizárólagos és tartós célját étterem‑diszkó e helyen történő üzemeltetésében jelöli meg, és végül figyelemmel arra a körülményre, hogy az utóbbi lakóhajó több hálózathoz is csatlakozik, a lakóhajót és a kikötőhelyét alkotó elemeket az adómentesség alkalmazása szempontjából ingatlannak kell tekinteni. Rámutat továbbá a Bíróság, hogy a szerződő felek által követett célra és az általuk a lakóhajónak rendelt funkcióra tekintettel, e felek számára gazdasági szempontból közömbös, hogy – például cölöpök segítségével – tartósan a földhöz rögzített épületről vagy pedig olyan lakóhajóról van szó, mint amely az alapügyben is szerepel.

Azt is hangsúlyozza az ítélet, hogy jelen esetben a stégrendszer rendelkezésre bocsátásának célja alapvetően a lakóhajó megközelítésének lehetővé tétele. Úgy tűnik tehát, hogy a lakóhajó az általa elfoglalt helyet alkotó elemekkel, azaz a vízből kiemelkedő és a víz alatt található földterülettel, a vízfelülettel, valamint a kapcsolódó stégrendszerrel együtt funkcionális is gazdasági egységet alkot, és a valamennyi említett elemre kiterjedő bérleti szerződés olyan egységes szolgáltatást foglal magában, amelynek keretében a stégrendszer bérbeadása járulékos jellegű a lakóhajó bérbeadásához képest. Következésképpen az említett stégrendszer bérbeadása nem tekinthető a héa szempontjából külön szolgáltatásnak.

A fenti megfontolásokra tekintettel az Európai Bíróság minősítése alapján az ingatlanok bérbe‑ és haszonbérbe adásának fogalma magában foglalja az olyan lakóhajó és a hozzá kapcsolódó terület és stégrendszer bérbeadását is, amely a folyóparthoz és a folyómederhez rögzített, nehezen eltávolítható eszközökkel van kikötve, körülhatárolt és azonosítható vízi kikötőhelyen található, és amelyet a bérleti szerződés rendelkezései szerint e helyen kizárólag étterem‑diszkó tartós üzemeltetése céljából használnak. E bérbeadás adómentes egységes szolgáltatásnak minősül, anélkül hogy meg kellene különböztetni egymástól a lakóhajó és a stégrendszer bérbeadását.

Az eddigi magyar joggyakorlat is nagyon hasonló fogalmat alkalmazott. A polgári jogi és építésügyi szabályokból kiindulva minden olyat ingatlannak tekintett, amely oly módon van a földdel alkotórészi kapcsolatban tartósan egyesítve, hogy elválasztással a dolog elpusztulna vagy használati értéke jelentősen csökkenne. Ebből következően elsősorban az építményeket értjük ingatlan alatt. Az épített környezet alakításáról és védelméről szóló 1997. évi LXXVIII. törvény szerint: „Építmény: építési tevékenységgel létrehozott, illetve késztermékként az építési helyszínre szállított – rendeltetésére, szerkezeti megoldására, anyagára, készültségi fokára és kiterjedésére tekintet nélkül – minden olyan helyhez kötött műszaki alkotás, amely a terepszint, a víz vagy az azok alatti talaj, illetve azok feletti légtér megváltoztatásával, beépítésével jön létre. Az építményhez tartoznak annak rendeltetésszerű és biztonságos használatához, működéséhez, működtetéséhez szükséges alapvető műszaki és technológiai berendezések is (az építmény az épület és műtárgy gyűjtőfogalma)” [2. § 8. pont]. (Megjegyezzük, hogy az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti ügyleteknél, amikor előre meghatározott készültségi fokra építi fel a vállalkozó az ingatlant, azt kell ingatlannak tekinteni, amely az ingatlannyilvántartásba bejegyzendő.)

Az ingatlan bérbeadása

Az áfatörvény ingatlanok bérbeadására, haszonbérbe adására vonatkozó szabályainak helyes alkalmazásához vizsgálni kell az ingatlant hasznosító személy státuszát (adóalany vagy nem adóalany, választott-e adókötelezettséget), a bérbe adandó termék ingatlankénti minősítését, továbbá, ha ingatlan, akkor annak lakóingatlan- vagy egyébingatlan-jellegét, végül azt a tényt, hogy adójogilag is bérbeadásnak minősül-e az adott ügylet.

Az adott kérdéskör kapcsán hangsúlyozni kell, hogy az áfatörvény csupán az ingatlanok bérbe-, haszonbérbe adására vonatkozóan határoz meg speciális áfamentességi szabályt, más jellegű hasznosítás (például üzemeltetés, üzemeltetésbe adás) esetén az általános szabályok (azaz az adóköteles kezelés) alkalmazandók. Ehhez kapcsolódóan azonban fontos, hogy az áfatörvény vonatkozó értelmező rendelkezése alapján (259. § 4. pont) bérbeadás illetve bérbevétel a bérleti szerződésen alapuló jogviszony mellett minden olyan egyéb jogviszony is, amelynek tartama alatt a jogosult az ellenérték egészét vagy túlnyomó részét a termék időleges használatáért téríti vagy téríteni köteles a kötelezettnek.

A bérbeadás tehát az áfa rendszerében nagyon tág kört ölel fel, és magában foglal minden olyan jogviszonyt, amely elsődlegesen valamely eszköz, így az ingatlan időleges használatára irányul. Így például a szerződés tartalmától függően idetartozhatnak a koncessziós díjak, illetve a bérleti jog gyakorlásáért fizetett ellenérték. Vigyázat, a bérleti jog átengedése nem idetartozó ügylet! Ennek megfelelően, ebbe a kategóriába tartozik nemcsak a nyíltvégű vagy az operatív lízing és a tartós bérlet, hanem minden olyan, alapvetően az ingatlan használatára, hasznosítására irányuló szolgáltatás, amelyért ellenérték jár, függetlenül annak elnevezésétől – tehát az adóalany esetleges választása minden ilyen jogviszonyra kiterjed.

Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés l) pontja értelmében az ingatlan (ingatlanrész) bérbeadása, haszonbérbe adása mentes az áfa alól. Az adómentesség  olyan mentességi jogcím, amely adólevonási joggal nem jár, azaz ha az adóalany bérbeadási, haszonbérbeadási célból adókötelesen szerez be valamely ingatlant, amelyet később adómentesen hasznosít, nem jogosult a beszerzéskor, illetve a hasznosítás tartama során felmerült előzetesen felszámított áfa összegét levonásba helyezni.

rendezveny
Ingatlanszabályok alkalmazása a közösségi jog tükrében
Időpont: 2018. június 1., péntek
Előadó: Dr. Csátaljay Zsuzsanna (adószakértő, áfa szakértő, jogász)

Speciális szabályok

Az Áfa tv. 88. § (1) bekezdése alapján, a fenti rendelkezéstől eltérően, a belföldön nyilvántartásba vett adóalanyok az állami adóhatóságnak tett előzetes bejelentésük alapján dönthetnek úgy is, hogy az ingatlanok bérbe/haszonbérbe adását adókötelessé teszik. Fontos részletszabály, hogy a választási jog külön-külön vagy együttesen is gyakorolható valamennyi ingatlan bérbe/haszonbérbe adására, illetve csak a lakóingatlannak nem minősülő ingatlanok bérbe/haszonbérbe adására kiterjedően is. Ez a gyakorlatban azt jelenti, hogy az adóalany

  • első körben jelöli az ingatlan bérbeadására az adókötelezettség választását (ami kiterjed a lakó- és egyéb ingatlanra is);
  • második körben a választása szerint jelölheti, hogy a lakóingatlan-bérbeadás adómentességét meg kívánja tartani.

Arra tehát nincs lehetőség, hogy úgy válasszon adókötelezettséget lakóingatlan-bérbeadásra, hogy az egyéb ingatlan bérbeadását adómentesen kezeli. Arra sincsen mód, hogy a nem lakóingatlanok bérbeadását tovább diferenciálja, például úgy, hogy a földbérbeadást adómentesen kezeli, míg az irodáját adókötelesen adja bérbe.

Figyelembe kell venni, hogy amennyiben lakóingatlannal egybeépült üzlethelyiséget, garázst adnak bérbe, a lakóingatlan és egyéb ingatlan elkülönülést akkor is alkalmazni kell. Ennek a kérdésnek nincs jelentősége, ha mind a kétféle ingatlannál adókötelezettség-választás történt. Ha azonban a lakóingatlan-bérbeadás adómentességét megtartottuk, de az egyéb ingatlan bérbeadására adókötelezettséget választottunk, akkor csak a lakásbérleti díjat lehet adómentesen kezelni (ideértve az esetlegesen hozzátartozó tárolóhelyiséget, amennyiben az nem gazdasági épület), az üzlet, gazdasági épület bérbeadására áfát kell felszámítani, még akkor is, ha a lakással fizikailag egybeépült.

Más a helyzet a garázsbérbeadással. Az áfatörvény szerint a közlekedési eszköz elhelyezését, parkolását biztosító bérbeadás adójogilag nem minősül ingatlan-bérbeadásnak, így kötelező adókötelezettséggel jár. Ha ehhez hozzávesszük azt is, hogy a lakóingatlan áfatörvénybeli fogalmából nevesítetten ki van emelve a garázs, akkor arra jutunk, hogy a lakás és a hozzátartozó garázs bérbeadása esetén – még ha nem is választott a bérbeadó egyik ingatlanbérbeadási csoportra sem adókötelezettséget – külön kell kezelni a lakás és a garázs bérbeadását. A lakásbérbeadást ez esetben adómentesen kell kezelni, míg a garázsbérbeadás adókötelezettséggel jár.

Az adott választás bejelentésének időbeli hatályára vonatkozóan alkalmazandó, hogy az az adóalany, aki (amely) élt a fenti választási joggal, attól a választása évét követő ötödik naptári év végéig nem térhet el. Adókötelezettség választása esetén tehát ingatlan bérbe-, haszonbérbe adásánál is időbeli kötöttséget határoz meg a jogszabály. Ha például az adóalany 2016-ra vonatkozóan 2015. december 15-én adókötelezettséget választott, leghamarabb 2021-től térhet vissza az adómentességhez, feltéve, hogy 2020. december 31-ig e választását bejelenti az adóhatósághoz.

Az adókötelezettség választásának bejelentését – az ingatlanok értékesítésére vonatkozó választáshoz hasonlóan –

  • az adóalanyiság megkezdésekor (az adószám kiváltásakor),
  • az adott tevékenység megkezdésekor – azaz, amikor az ingatlanbérbeadási/haszonbérbeadási tevékenységét az adóalany megkezdi – vagy
  • ha az adott tevékenységet már korábban megkezdte, de adókötelezettség választására vonatkozó nyilatkozatot nem tett, mindig a következő adóév elejétől kezdődő hatállyal jogosult az adóalany gyakorolni, azonban a választást az előző év december 31-ig meg kell tenni.

Amennyiben a bérbeadó nem választ adókötelezettséget az adóalanyiság megalapításakor vagy a  tevékenység megkezdésekor, akkor a választással nem kell kivárnia az öt évet, arra minden év végén, a következő év elejétől kezdődően módja van.

A tevékenység megkezdésére mint feltételre vonatkozóan az adóhatóság jelenleg kialakult gyakorlata az, hogy az adott tevékenység akkor tekinthető megkezdettnek, amikor az ingatlan bérbeadására első alkalommal ténylegesen sor kerül. Az adóhatóság gyakorlata szerint az minősül a bérbeadási tevékenység megkezdési időpontjának, amikor a bérleti szerződés alapján a bérlő elfoglalja az ingatlant, tehát elméletileg még akkor is van lehetőség adókötelezettséget választani, ha már a szerződés ugyan megkötésre került, de még ténylegesen nem kezdődött meg a bérbeadás. Ennek persze az a feltétele, hogy az adóalany abban az időpontban ne végezzen bérbeadási tevékenységet, azaz bérbeadási tevékenysége kezdőnek minősüljön.

Fontos, hogy a választási jog gyakorlása ingatlan bérbeadása, haszonbérbe adása esetén is ötéves időbeli kötöttséget jelent, és jelentős adminisztratív korlátnak tekinthető. Itt is irányadó lehet az a megközelítés, hogy az adott korlátozás mellett az áfatörvény más rendelkezései (például a tárgyi eszközök figyelésére vonatkozó speciális áfaszabályozás, illetve az adókötelesen beszerzett termékek adóköteles tevékenység köréből való kivonására vonatkozó speciális áfaszabályok) is biztosítanák, hogy az ingatlan tényleges hasznosításának megfelelően történjen az áfakötelezettség megállapítása.

Ennek megfelelően, ha például egy adóalany adókötelesen vásárol egy ingatlant úgy, hogy a beszerzés időpontjában még az adókötelezettséget választotta mind az ingatlanok értékesítésére, mind azok bérbeadására, és a beszerzésre eső áfát levonja, majd az ingatlant bérbe adja, és választását később – akár néhány hónapon belül – úgy módosíthatná, hogy mégis az adómentességet kívánja alkalmazni mind az értékesítésre, mind a bérbeadásra, a tárgyi eszközökre vonatkozó speciális áfaszabályozás értelmében mind a bérbeadás időtartama alatt, mind az ingatlan értékesítése során pótlólagos áfafizetési kötelezettsége keletkezik a beszerzésre eső áfa korábbi levonására tekintettel.

A fentiekből is kitűnik, hogy a választási jog gyakorlása során az adóalanyoknak nagy körültekintéssel kell eljárniuk, hiszen adókötelezettségükre vonatkozó választásuk jelentős hatással lehet az áfafizetési kötelezettségükre, amennyiben az adott joggal nem megfelelően, minden körülményt mérlegelve élnek.

Tegyük fel, hogy egy ingatlanos társaság csupán irodaépületeket tart és ad bérbe (ebben az esetben racionális, hogy az ingatlanok értékesítésére, bérbeadására adókötelezettséget választ, hiszen üzleti partnerei valószínűleg le tudják vonni az áfát, és a társaság is jogosult a beszerzéseire eső áfa levonására). Később a piaci igényekre reagálva a társaság módosítja az üzleti struktúráját, az irodákat eladja, lakásokat vásárol adómentesen, és ezt követően azokat adja bérbe nem adóalany magánszemélyek részére. Ebben az esetben méltánytalannak tekinthető, hogy a társaság öt naptári éven belül egyáltalán nem, illetve utána is csak a következő év elejétől változtathatja meg a választását az ingatlanok értékesítésére/bérbeadására vonatkozóan (tehát ha például 2013-ban adókötelezettséget választott, legközelebb csak 2017. év végén, 2018-ra térhet vissza a mentességhez).

Amint azt az előzőekben is jeleztük, az ingatlan-bérbeadást adókötelessé tenni csak az adóhatóság felé tett választással, előzetes bejelentéssel lehetséges. Az adókötelezettség választásával azonban nem csak az áfafizetés, hanem az ahhoz kapcsolódó beszerzésekben foglalt áfa levonásának joga is együtt jár. Ezért az adókötelezettség választása előtt első lépésként mindenképpen célszerű mérlegelni, hogy mely esetben járunk jobban: ha adókötelezettséget választunk, vagy ha alkalmazzuk a főszabálynak minősülő mentességet. Amennyiben az ingatlan beszerzésére áfával kerül sor, illetve várhatóan szükséges lesz az ingatlan nagyobb költségű felújítása, célszerű adókötelezettséget választani, hiszen az adó levonására is ezzel nyílik meg a lehetőség, azonban a lakóingatlannal kapcsolatosan külön levonási tilalmak is érvényesülnek, amelyekre szintén figyelni kell.

Nem tartozik az ingatlan-bérbeadás körébe

Az is lényeges, hogy bizonyos típusú ingatlanhasznosításra még erre vonatkozó választás esetén sem alkalmazható az adómentesség az Áfa tv. 86. § (2) bekezdése alapján. Nem alkalmazható a mentesség a következő ügyeletekre:

  1. az olyan bérbeadásra, amely tartalma alapján kereskedelmi szálláshely-szolgáltatás nyújtásának minősül;
  2. a közlekedési eszköz elhelyezésének, parkolásának biztosítását szolgáló bérbeadásra;
  3. az ingatlannal tartósan összekötött gép, egyéb berendezés bérbeadására;
  4. a széf bérbeadására.