Itt van a nyakunkon a december 20-i feltöltés, de egy másik döntést is meg kell hoznunk. Mindenképpen érdemes számításokkal megalapozni, akár a kivára történő áttérést, akár onnan a társasági adó rendszerébe való visszatérést fontolgatjuk.
Az őszi adócsomaggal a kiva rendszerében jelentős változtatásokat foganatosítottak, sőt december 12-én további kedvező módosításokat fogadott el a parlament (még kihirdetésre vár).
Az alábbi összeállításunk csak azokra az összefüggésekre összpontosít, amelyek a kivára történő áttérés számítását segítenek megérteni, tehát a választás/visszatérés technikai feltételeit, továbbá a bevallások, bejelentkezések szabályait itt nem részletezzük.
A kiva alapjának meghatározása
Főszabály továbbra is, hogy a kiva alapja: minimum a személyi jellegű kifizetések összege, az alábbi eltérésekkel.
Az adó alapjának két tényezője:
- „A” összetevő: tőke, osztalékműveletek és egyéb korrekciós tételek
+/− Tőkekivonás/tőkebevonás
+/− Jóváhagyott/kapott (járó) osztalék
+/− Szokásos piaci ár miatti különbözet
+/− Pénztárnövekmény/csökkenés speciális összege
+ Tao. 3/A sz. melléklet szerinti ráfordítások
+ Megfizetett bírság, pótlék
+ Elengedett (nem behajthatatlan) követelés
− Korábbi kivások korrekciós tétele (csak 2017-ben)
− Veszteségleírás
Ez az „A” összetevő a korábbi pénzforgalmi szemléletű korrekciós tételeket váltja fel. Ezek között is szerepel a pénztárváltozás eleme, de sokkal szűkebb körben fordulhat elő, és kizárólag speciális módon, a készpénzt kiemelve a pénzeszközökből.
A házipénztárhoz kapcsolódó speciális korrekciós tétel meghatározásának alapja a pénztár úgynevezett mentesített értéke:
- a 2017. évi bevétel 5%-a,
- minimum 1 millió Ft, vagy
- a 2017. évi (kivába való áttérés) nyitó mérleg szerinti értéke.
Tehát e három érték közül a legmagasabb összeg.
Növelő tétel a pénztár értékének a tárgyévi növekménye, de legfeljebb a pénztár tárgyévi mérlegében kimutatott összegnek a mentesített részét meghaladó értéke.
Csökkentő tétel ugyanakkor a pénztár előző évi mérlegben kimutatott értékének csökkenése, de legfeljebb a pénztár előző évi értékének a mentesített részét meghaladó összege.
Lényeges különbség, hogy a jóváhagyott és a kapott osztaléknál is a döntés számít, és nem a pénzügyi rendezés. A jóváhagyott osztalék értelemszerűen növeli az „A” részt, míg a járó osztalékkal csökkenteni kell azt. Azonban nem része a kivaalanyiságot megelőző adóévek adózott eredménye és eredménytartalékának terhére jóváhagyásra kerülő osztalék összege.
A korábbi kivaalanyok (2017. előtti) korrekciós tételét a NAV számítja, majd közli annak összegét 2017. december 31-ig. Ennek szerepe az, hogy a „régi” kivaalanyok 2013–2016. időszakára elszámolt tételeihez kapcsolódóan csökkentő tételt érvényesíthessenek, ezáltal ne érintse őket hátrányosan az új szisztémára való átállás.
Az „A” összetevő egyenlege a fenti képlet alapján pozitív és negatív előjelű is lehet, de a negatív összeg felhasználási módja kedvezőbb a korábbi szabályozáshoz képest, mint ahogyan azt a későbbiekben ismertetjük.
- „B” összetevő: személyi jellegű kifizetések
Itt a szabályozás lényegében azonos a 2016. évivel. Kedvező változás, hogy a kiegészítő tevékenységet folytató vállalkozó járulékalapja nem része a kiva alapjának.
A főszabálytól eltérő kivaalap-számítási elv a két összetevő összevonásakor:
- Amennyiben az „A” összetevő pozitív egyenlegű, úgy első lépésben az előző évek elhatárolt vesztesége annak összegét csökkenti.
- Ha az a) pont szerinti összevonás egyenlege negatív, azaz az előző évek vesztesége az „A” összetevőt meghaladja, úgy ennek a negatív összegnek mint elhatárolt veszteségnek a felhasználására a korábbi korlátozás nem vonatkozik, mivel megszűnt a veszteségnek a 10 év alatti, egyenlő összegű részletekben való leírhatósági szabálya, azaz gyorsabban érvényesíthető lesz. Ennek feltétele, hogy az a) pont szerinti fennmaradó veszteséggel legalább azonos értékű legyen a beszerzett, előállított, korábban még használatba nem vett tárgyi eszközökkel (beruházással), szellemi termékekkel, kísérleti fejlesztés aktivált értékével kapcsolatos adóévi kifizetések összege.
- Feltételezve, hogy van b) pont szerint fel nem használt veszteség, úgy azzal az említett beruházott eszközök összegéig csökkenthető a „B” összetevő – személyi jellegű kifizetések –, mint a minimum adóalap. Ez a csökkentés már a tárgyévben is megtehető! Eddig, ha a pénzforgalmi szemléletű eredmény bármely adóévben negatív volt, akkor ezzel az összeggel az adózó a következő adóévekben csökkenthette a pénzforgalmi szemléletű pozitív eredményét.
Példa veszteségelhatárolásra:
Számítsa ki a kisvállalati adóalapot 2017-ben az alábbi adatok alapján!
| NAV szerinti speciális – egyszeri – csökkentő összeg | 1 000 eFt |
| Osztalék jóváhagyott összege | 5 000 eFt |
| Elengedett követelés kapcsolttal szemben | 500 eFt |
| Előző évek elhatárolt vesztesége | 18 000 eFt |
| Tárgyévi beruházásra kifizetett összeg | 12 000 eFt |
| Személyi jellegű ráfordítások összege | 15 000 eFt |
Megoldás:
„A” rész: −1000+5000+500=4500
„B” rész: 15000 eFt (főszabály szerinti minimum adóalap)
Első korrekció: „A” rész nulláig csökkentése az előző évek elhatárolt veszteségének terhére
Második lépés: 18000−4500=13500 marad a „B” rész csökkentésére az elhatárolt veszteségből, de a beruházás ennél kisebb (12000 eFt), így
Adóalap= 15000−12000 =3000 eFt
Adómértékek
Kiváltott adók:
- Társasági és osztalékadó: 10% , illetve a törvényjavaslat szerint 2017-től 9%
- Szociális hozzájárulási adó: 27% , illetve a törvényjavaslat szerint 2017-től 22%, 2018-tól 20%
- Szakképzési hozzájárulás: 1,5%
A kiva mértéke: 16%, illetve törvényjavaslat szerint 2017-től 14%, majd 2018-tól 13%
Áttérés a kivára (a társasági adó alól)
Kedvező változás, hogy a kisvállalati adózásra való áttérés már nem igényel speciális adóalapmódosító tételeket.
A kiva szerinti adóalanyiság a NAV-hoz történő bejelentést követő hónap első napjától hatályos, a Tao tv. hatálya alól kikerülő adózóknak a megszűnésre tekintettel ’71-es bevallást kell benyújtaniuk.
A kisvállalati adóalanyiság időszakát megelőzően a Tao tv. előírásai szerint érvényesített kedvezményekkel kapcsolatban előfordulhat társasági adófizetési kötelezettsége (pl. a kedvezményre a megszerzett jogosultságot elveszítette, nem tartotta be a Tao tv. szerinti kkv. beruházási kedvezményre való jogosultsággal kapcsolatos tartási kötelezettséget). Ha erre sor kerülne, a visszafizetendő társasági adókedvezményt az adókötelezettség keletkezését kiváltó esemény évéről benyújtott bevallásában vallja be.
Visszatérés a társasági adó hatálya alá
A társasági adó hatálya alá való visszatérés esetén a vállalkozásnál hagyott eredménytartalék beruházásra fel nem használt részére lekötött tartalék képzését írja elő a jogszabály. A fejlesztési tartalék szabályai szerint kell az összeget felhasználni, viszont kedvező előírás, hogy a halasztott adókötelezettség után akkor sem kell késedelmi kamatot fizetni, ha azt az adózó végül nem fordítja beruházásra.
A lekötött tartalék számítása:
a kisvállalati adóalanyiság időszaka alatt keletkezett eredménytartalék
(−) a kisvállalati adóalanyiság időszaka alatt bevételként elszámolt osztalék összege
(−) a kisvállalati adóalanyiság időszaka alatt megszerzett, előállított immateriális jószág, tárgyi eszköz könyv szerinti értéke
A fenti tételek összevont egyenlege szerint:
- Pozitív egyenlegnél: lekötött tartalék képzése (a fejlesztési tartalék szabályai szerinti felhasználás, de következő négy évben beruházásra fel nem használt rész miatt nincs késedelmi pótlék, csak tao)
- Negatív egyenlegnél: elhatárolt veszteség
Kedvező az a szabály is, hogy a kisvállalati adó alatt keletkezett elhatárolt veszteség a társasági adó alatt is továbbvihető.
Ugyanakkor számolni kell azzal, hogy amennyiben a kiva időszakában bevont tőkét a társasági adó hatálya alatti időszakban szeretnék a tulajdonosok kivonni, az a társasági adó alapját fogja növelni.
Azt is számításba kell venni, hogy a kisvállalati adóalanyiság időszaka alatt megszerzett immateriális jószág, tárgyi eszköz bekerülési értéke nem írható le a társasági adóra visszatérést követően.
Mintafeladat a döntéshez
Az alábbi esetnél valamennyi adóévben azonos személyi jellegű kifizetéssel és adózás előtti eredménnyel kalkuláltam, kevés korrekciós tételt alapul véve, hogy könnyebb legyen a két rendszer összehasonlítása. Nem kalkuláltam továbbá a kkv.-kat megillető beruházási kedvezménnyel sem, mivel a leggyakrabban előforduló korrekciós tételek több évre vonatkozó összefüggéseire próbáltam felhívni a figyelmet.
Nem a kihirdetés előtt álló új törvény szerinti kulcsokkal számoltam, mivel a NAV honlapján elérhető kivakalkulátort teszteltem, így az ott kapott eredményhez tudok megjegyzéseket fűzni. Nincs tökéletes metodika az összes áttérési esetre, de ez a táblázatos kidolgozás segíthet a gondolkodásban, hogy milyen tényezőket kell figyelembe venni az áttérésről szóló döntés előtt. Amennyiben valaki a kalkulátort használja, érdemes figyelembe vennie a feladat végén található észrevételeimet is.
A példában szereplő „Áttérő Kft.” beszámolóinak kiemelt adatai ezer Ft-ban szerepelnek. Az első adóév az áttérés éve, a további három adóévben kivás, majd az utolsó adóévben visszatér a társasági adó hatálya alá.
Összehasonlítás a két adózási formában:
| Megnevezés | 1. adóév | 2. adóév | 3. adóév | 4. adóév | 5. adóév |
| Adózás előtti eredmény | 80 000 | 80 000 | 80 000 | 80 000 | 80 000 |
| Tőkeemelés | 2500 | – | – | – | – |
| Társasági adóalap korrekció | 3 000 | – | – | – | – |
| Jóváhagyott osztalék | – | 35 000 | 35 000 | 35 000 | 35 000 |
| Személyi jellegű ráfordítások | 10 000 | 10 000 | 10 000 | 10 000 | 10 000 |
| Tárgyévi új beruházás | 40 000 | – | – | – | – |
| Tao időszak alatti még fel nem használt elhatárolt veszteség | 30 000 | – | – | – | – |
| Kivaalap | 0 | 22 500 | 45 000 | 45 000 | 45 000 |
| Kiva | 0 | 3 600 | 7 200 | 7 200 | 7 200 |
| Hagyományos adók a Tao hatálya alatt | |||||
| Szocho és szakképzési | 2 850 | 2 850 | 2 850 | 2 850 | 2 850 |
| Tao | 5 300 | 8 000 | 8 000 | 8 000 | 8 400 |
| (Alap: 80000+3000−30000)=53000) | |||||
| Együtt | 8 150 | 10 850 | 10 850 | 10 850 | 11 250 |
Amennyiben nem költi el a lekötött tartalék összegét az áttérést követő 4. adóév végéig, ennek többlet társasági adó hatásával is kell kalkulálni:
Társasági adófizetési kötelezettség összege = 184 400 × 0,1 = 18 440
Mellékszámítások
Az 1. adóévben:
A kiva alapja: −2500 („A” rész) +10 000 („B”rész) −30 000 (elhatárolt veszteség) = −22 500, ami továbbvihető a következő adóévre, tehát a kivaalap = 0.
Hagyományos adók (ha a Tao hatálya alatt lenne az adózó):
- A szocho és szakképzési járulék összege: 10 000 × 0,285 = 2850
- A tao alapja: adózás előtti eredmény + adóalap-korrekciók egyenlege − előző évek elhatárolt vesztesége (lásd táblázat)
A 2. adóévben:
A kiva alapja: 35 000 („A” rész) +10 000 („B”rész) −22 500 (az előző évről fel nem használt rész) = 22 500
Hagyományos adók:
- A szocho és szakképzési járulék egyező az időszak alatt
- A tao alapja: adózás előtti eredmény
A 3. adóévben:
lásd az előző számításokat
A 4. adóévben:
A lekötött tartalék számítása:
- A kiva időszak alatt szerzett új tárgyi eszközök könyv szerinti értéke = 40 000 – 4 × 4000 = 24 000
A könyv szerinti érték meghatározásánál a kiva időszaki értékcsökkenést elszámoltnak kell tekinteni (könyvelendő is a számviteli terv szerinti értékcsökkenés), amit 10%-os kulccsal kalkuláltunk.
- A kiva időszak alatt (4 adóév) keletkezett eredménytartalék összege = 4 × 80 000 – 3 × 35 000 − (3600 + 7200 + 7200) + 4 × 2850 = 208 400
Az adózás előtti eredmény korrigálva a jóváhagyott osztalékkal, a fizetett kiva összegével és az adóelőnnyel (a kiva alatt megtakarított szocho összegei).
- A lekötött tartalék összege: 208 400 – 24 000 = 184 400
A kiva időszaki korrigált eredménytartalék – a kiva időszak alatt szerzett tárgyi eszközök könyv szerinti értéke.
Az 5. adóévben:
A társasági adó hatálya alá visszatérő adózó a kiva alatt szerzett tárgyi eszköz után elszámolt számviteli értékcsökkenését a tao alapjánál növelő tételként veszi figyelembe, és nem számolhat el tao szerinti értékcsökkenést.
Tao: 84 000 × 0,1 = 8400
Az áttérést követő 4. adóévben (ha nem költi el a lekötött tartalék összegét):
184 400 (az áttéréskori korrigált lekötött tartalék összege) × 0,1 = 18 440
Látható, hogy az adott cég osztalékfizetés esetén is kevesebb adóterhet visel a kiva alkalmazásával, annak ellenére, hogy a cégnél arányaiban kisebb mértékű a személyi jellegű kifizetések aránya. Ugyanakkor azt is figyelembe kell venni, hogy tao-visszatérésnél képzendő lekötött tartalék jelenthet-e később többlet adóterhet, amennyiben nem képes a vállalkozás az adott összeggel beruházást végrehajtani négy adóéven belül.
Megjegyzéseim a kivakalkulátor eredményeinek felhasználásához
- Nem kezeli a kalkulátor azt az adóelőnyt a tao számításánál, hogy amennyiben szocho és szakképzési járulék fizetésére lenne kötelezett az adózó, akkor annak költségként történő elszámolása a taofizetési kötelezettségét csökkentené az egyes években.
- A kiva alatti időszakban keletkezett korrigált eredménytartalék meghatározásánál – a társasági adó hatálya alá történő visszatérés évében – figyelembe vette a szocho- és a szakképzési hozzájárulás-megtakarítást mint adóelőnyt. Ugyanakkor sem a Kiva sem a Tao törvény nem tartalmaz erre vonatkozó tételes előírást.
A kidolgozott feladat is rávilágít arra a nehézségre, hogy nincs tökéletes modellezési szisztéma, de a tendenciákra felhívja a figyelmet a végső döntés meghozatala érdekében.
A kalkulátor használata jó támpontot ad azon egyszerűbb gazdálkodó egységeknél (könyvelő cégek, tanácsadó cégek stb.), amelyeknél az évente végrehajtandó beruházás nem jelentős, így az adózás előtti eredmény közel teljes összegében a jóváhagyandó osztalék forrása. Ezen cégek esetén a tao és a kiva rendszere közötti választás körülbelül ott semleges – az első adóévet leszámítva, mivel nem értelmezhető az osztalékjóváhagyás –, ahol az adózás előtti eredmény kétszerese a kivaalapot képező személyi jellegű ráfordításnak.
Érdemes a számítást azokra az esetekre is elvégezni, ahol nincs elhatárolt veszteség, de fejleszteni szeretnének, és a cég nem tér vissza a tao hatálya alá.
Mindenkinek eredményes munkát és békés, boldog ünnepeket kívánok!